Субъекты аудиторской деятельности
На правах рукописи
Марьина Анастасия Александровна
Субъекты аудиторской деятельности
12.00.03 - гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва
2009
Диссертация выполнена на кафедре гражданского права и гражданского процесса Московского государственного индустриального университета.
| Научный руководитель | доктор юридических наук, профессор Гущин Василий Васильевич |
| Официальные оппоненты | доктор юридических наук, профессор Власов Анатолий Александрович кандидат юридических наук Казьмина Мария Александровна |
| Ведущая организация | РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ИНСТИТУТ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ |
Защита диссертации состоится 23 сентября 2009 г. в 15 час. 00 мин. на заседании Диссертационного совета ДМ 521.003.03 по юридическим наукам при Современной гуманитарной академии, по адресу: 115114, г. Москва, ул. Кожевническая, д. 3, зал заседаний совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Современной гуманитарной академии.
Автореферат разослан « 21 » августа 2009 г.
Ученый секретарь
Диссертационного совета,
Доктор юридических наук, профессор Синельникова В.Н.
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность диссертационного исследования обусловлена рядом следующих факторов. Во-первых, несовершенством правовых норм, регламентирующих статус субъектов аудиторской деятельности, которые обусловливают трудности применения правил (стандартов) аудиторской деятельности. Во-вторых, ролью и значимостью института аудита как формы независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В-третьих, изменением законодательства, а именно вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».[1]
Изложенные обстоятельства предопределили совершенствование правовой регламентации аудиторской деятельности посредством существенного снижения административного вмешательства, освобождения государства от выполнения избыточных функций контроля над субъектами аудиторской деятельности, создания механизмов профессионального и общественного надзора в этой сфере экономики.
В связи с этим возникла необходимость научного обоснования сущности аудита и аудиторской деятельности, уточнения понятия «субъектов аудиторской деятельности», определение перечня их прав, обязанностей и пределов ответственности. В особом исследовании нуждается унификация норм отечественного законодательства к международным стандартам, в частности, нормам МФСО и МСА.
Актуальность темы исследования обусловлена еще и тем, что институт саморегулирования деятельности аудиторов в России, пользующийся государственной поддержкой, находится на стадии формирования, тогда как за рубежом профессиональное регулирование деятельности в этой области достаточно широко представлено и накоплен определенный опыт. Между тем, законодательство Российской Федерации даже с принятием Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»[2] не содержит специальных норм, обеспечивающих эффективность саморегулирования деятельности аудиторов. Поэтому исследование проблем саморегулирования деятельности аудиторов с учетом нового ФЗ в целях устранения пробелов в праве и дальнейшего совершенствования нормативной базы является актуальным не только с точки зрения теории, но и правоприменения.
Степень теоретической разработанности темы. Анализ современного состояния разработанности особенностей правового положения субъектов аудиторской деятельности показал, что в правовой науке осуществлению аудиторской деятельности уделяется достаточно большое внимание. Например, общие вопросы осуществления аудиторской деятельности рассматривались в работах отечественных правоведов С.С. Алексеева, В.К. Андреева, В.С. Белых, С.Н. Братуся, Л. И. Булгаковой, С.И. Виниченко, А.А. Власова, Г.А. Гаджиева, А.И. Гапоника, В.В. Гущина, И.В. Ершовой, М. Ивлевой, О.С. Иоффе, В.В. Лаптева, Л.А. Лунца, В.В. Нитецкого, И.В. Перегудова, В.В. Скобары, Е.А. Суханова, Н.И. Химичевой, Е.Д. Шешенина и др.
Имеются так же работы, в которых с точки зрения экономической науки[3] исследована аудиторская деятельность и представлена классификация ее субъектов. Поэтому в диссертации использовались труды отечественных ученых-экономистов Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, В.И. Подольского, А.А. Терехова, а также зарубежных специалистов Дж. Робертсона, Дж. Лоббека и А. Аренса.
Вместе с тем, многие вопросы, связанные с определением статуса субъектов аудиторской деятельности, имеют дискуссионный характер и еще не получили должного научного обоснования и развития. Так, несмотря на исследования А.А. Чиркова,[4] В.В. Нитецкого[5] до настоящего времени не выработан единый подход к определению понятий «аудиторская деятельность», «субъект аудиторской деятельности».
При этом, следует отметить, что некоторые аспекты правового положения субъектов аудиторской деятельности, а именно, их права, обязанности, ответственность в той или иной степени анализировались в диссертационных работах Д.Е. Качановского, [6] И.В. Тордии,[7] Л.Л. Арзумановой,[8] А.А. Обухова[9] и ряда других ученых.
Однако последним существенным изменениям законодательства, обусловленным вступлением в законную силу Федерального закона от 30.12.2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», не дана соответствующая научная оценка, поэтому, несмотря на имеющиеся научные труды, многие из этих исследований в силу обновления законодательной базы утратили свою теоретическую и практическую ценность. Более того, в настоящее время нет диссертационных работ, посвященных анализу и характеристике правового положения рассматриваемых субъектов, выполненных с учетом требований этого Федерального закона.
Научная и практическая значимость дальнейшей разработки вопросов, связанных с осуществлением аудиторской деятельности, их недостаточная изученность, а также современные проблемы правового регулирования положения субъектов аудиторской деятельности предопределили выбор темы, цели, задач настоящего диссертационного исследования, а так же предмет, объект и структуру работы.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в сфере правового регулирования статуса субъектов аудиторской деятельности.
Предметом исследования являются правовые основы осуществления аудиторской деятельности, а также содержание конкретных правовых норм, регулирующих отношения в данной сфере, труды ученых, посвященные правовым вопросам аудиторской деятельности, материалы практики.
Цель исследования – системно исследовать правовое положение субъектов аудиторской деятельности, критически проанализировать имеющиеся современные юридические концепции, дать их научную оценку и разработать рекомендации для совершенствования российского законодательства в рассматриваемой сфере.
Научная задача - исследовать проблемы правового статуса субъектов аудиторской деятельности и практику его реализации, по результатам чего обосновать понятийный аппарат этого института предпринимательского права и выявить составляющие его элементы; уточнить теоретические положения, касающиеся аудиторской деятельности.
Задачи исследования:
- Рассмотреть правовую природу аудиторской деятельности, сформулировать и обосновать авторское определение понятия «аудиторская деятельность»;
- Провести доктринальное толкование понятия «субъекты аудиторской деятельности», на его основе сформулировать авторское понятие субъектов аудиторской деятельности и обосновать их классификацию;
- Проанализировать систему правовых нормативных актов и других источников, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности, и уточнить сущность договоров, заключаемых при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих;
- Сформулировать и обосновывать предложения по совершенствованию законодательства, устанавливающего требования к легитимности аудиторов и аудиторских организаций;
- Обосновать авторское понятие саморегулируемой организации аудиторов и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства, регулирующего правовое положение этого субъекта;
- Установить особенности правового положения аудируемых лиц, Министерства финансов РФ, Совета по аудиторской деятельности как субъектов аудиторской деятельности.
Методологическую основу исследования составляют исторический и диалектический методы; общенаучные методы: системный метод, логический метод, которые применялись, в частности, при классификации субъектов аудиторской деятельности, анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия; а также частно-научные методы, такие как: метод сравнительного правоведения (применялся, например, при сопоставлении принципов объединения аудиторов), системно-функциональный метод (использовался, в основном, при рассмотрении прав и обязанностей субъектов аудиторской деятельности), формально-юридический метод (применялся при изучении правовых норм, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности).
Научная новизна состоит в том, что в диссертации проведено с учетом нового ФЗ «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ системное изучение результатов теоретических исследований в области осуществления аудиторской деятельности, разработано понятие субъектов аудиторской деятельности и дополнена их классификация, обоснованно понятие саморегулируемой организации аудиторов, исследованы нормы действующего законодательства, регулирующего осуществление аудиторской деятельности. По итогам исследования внесены предложения теоретического и практического значения, направленные на совершенствование статуса субъектов аудиторской деятельности, отражающие авторскую позицию в данной проблематике. Научная новизна исследования определяется также основными положениями, выносимыми на защиту.
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
1. Автор предлагает в целях полноты и всесторонности рассмотрения отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, определять аудиторскую деятельность в широком и узком смыслах этого понятия.
Аудиторская деятельность в широком смысле представляет собой деятельность юридических лиц (аудиторских организаций, аудируемых лиц), индивидуальных предпринимателей (аудиторов, аудируемых лиц), общественных организаций и уполномоченного государственного органа, осуществляемая как собственно при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих, так и деятельность, связанная с регулированием и контролем над деятельностью аудиторов и аудиторских организаций.
Аудиторская деятельность в узком смысле этого понятия - это профессиональная, предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности аудируемых лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), проводимая в установленных законом случаях с целью выражения мнения в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (аудиту), а так же оказанию сопутствующих аудиту услуг, то есть услуг, оказываемых аудитором (аудиторской организацией) наряду с проведением аудита и связанных с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления.
2. Предлагается в широком смысле под субъектами аудиторской деятельности понимать физические и юридические лица, их объединения, уполномоченные государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие в качестве участников правоотношений в области аудиторской деятельности, а именно отношений, возникающих при проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту и других отношений, тесно с ними связанных и урегулированных нормами права в сфере аудиторской деятельности, то есть возникающих при регулировании данного вида деятельности, а именно получении статуса аудитора, аттестации аудиторов, осуществлении контроля в области аудиторской деятельности, договорных отношений.
Под субъектами аудиторской деятельности в узком смысле предлагается понимать лица, вступающие в правоотношения при непосредственном проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту, то есть аудиторов (аудиторские организации) и аудируемых лиц или лиц, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту.
Автор предлагает классификацию субъектов аудиторской деятельности в зависимости от функций, ими осуществляемых:
- государство, в лице исполнительного органа (Министерство финансов РФ),
- Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе,
- саморегулируемые организации аудиторов,
- аудиторы и аудиторские организации,
- аудируемые лица, лица, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту.
Кроме того, в работе представлены и обоснованы классификации субъектов аудиторской деятельности в зависимости от цели вступления в правоотношения, по объему оказываемых услуг.
3. Автором обоснован вывод, что аудиторская деятельность в узком смысле осуществляется путем заключения двух видов договоров (на проведение аудита и на оказание услуг, сопутствующих аудиту), сущность которых отраженна в сформулированных определениях:
- Договор на проведение аудита – есть соглашение, по которому одна сторона - исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется по заказу другой стороны – заказчика, провести проверку бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц), по результатам которой выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, и составить аудиторское заключение, форма, содержание и порядок представления которого определяются законодательством, в основном, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а заказчик обязуется оплатить как непосредственно проверку, так и составление заключения.
- Договор на оказание услуг, сопутствующих аудиту – есть соглашение, по которому одна сторона - исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется по заказу другой стороны – заказчика оказать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности, налоговому консультированию и другие услуги, связанные с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления, а заказчик обязуется принять и оплатить их.
4. Проанализировав действующее законодательство, регламентирующее правовое положение аудиторов, и перспективы его развития, автор приходит к выводу о целесообразности в целях обеспечения высокого профессионального уровня аудиторов изложить статью 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ в следующей редакции:
«1. Аудитор – физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора и осуществляющее аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, и являющееся членом одной саморегулируемой организации аудиторов.
2. Квалификационный аттестат аудитора выдается после успешной сдачи квалификационных экзаменов при условии удовлетворения претендентом обязательным требованиям на получение квалификационного аттестата.
3. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:
- Наличие высшего экономического и (или) юридического образования полученного в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие высшего экономического и (или) юридического образования, полученного в образовательном учреждении иностранного государства, и эквивалентного высшему экономическому и (или) юридическому образованию, полученному в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию;
- Наличие стажа непосредственной аудиторской работы под руководством индивидуального аудитора или (и) в аудиторской организации не менее трех лет непосредственно перед сдачей квалификационного экзамена;
- Отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики или умышленные преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления».
Изложение рассматриваемой статьи в указанной редакции позволит избежать излишнего бюрократизма при получении претендентами статуса аудитора и гарантировать высокую профессиональную квалификацию последних.
Предлагается под аудиторской организацией понимать субъекта аудиторской деятельности, представляющего собой коммерческую организацию, созданную в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, унитарного предприятия, обладающую исключительной правоспособностью, осуществляющую аудиторские проверки, а так же оказывающую сопутствующие аудиту услуги и являющуюся членом одной саморегулируемой организации аудиторов.
В целях практического внедрения этой дефиниции предлагается изложить статью 3 ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ в следующей редакции:
«1. Аудиторская организация - коммерческая организация, наделенная правом осуществлять аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги, созданная в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, унитарного предприятия.
2. Лицо, исполняющее обязанности единоличного исполнительного органа аудиторской организации, или глава исполнительного органа должны иметь статус аудитора.
3. Аудиторская организация должна иметь в штате не менее 2 аудиторов.
4. Аудиторская организация должна состоять членом в одном саморегулируемом аудиторском объединении.
5. Доля уставного (складочного) капитала аудиторской организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 процента.
6. Аудиторская организация должна иметь правила осуществления внутреннего контроля качества работы».
Изложение рассматриваемой статьи в указанной редакции позволит установить жесткие, вместе с тем, достаточные законодательные требования, которые как не ущемляют права аудиторских организаций, так и гарантируют интересы их контрагентов.
5. В связи с тем, что в законодательстве нет определения понятия саморегулируемой организации аудиторов, которое давало бы полное представление об этом явлении, а именно о целях и задачах создания такой организации, об основных ее функциях, автором предлагается определение саморегулируемой организацией аудиторов (СРО аудиторов):
«Саморегулируемая организация аудиторов - это аккредитованная Минфином РФ, основанная на членстве некоммерческая организация, которая учреждается аудиторами и аудиторскими организациями для обеспечения достойных условий профессиональной деятельности своих членов, защиты интересов как участников саморегулируемой организации, так и их клиентов, в том числе, посредством формирования компенсационного фонда, установления правил и стандартов поведения участников саморегулируемой организации, обеспечивающих их профессиональную эффективную деятельность и соблюдение стандартов профессиональной этики, а так же осуществления внешнего контроля качества работы своих членов».
В целях устранения пробелов, содержащихся в законодательстве, а так же обеспечения создания, функционирования и развития саморегулирования аудиторов в России автор полагает целесообразным изложить пункт 3 статьи 17 ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ в следующей редакции:
«На территории субъекта Российской Федерации может быть образована только одна саморегулируемая организация аудиторов, которая не вправе образовывать свои структурные подразделения, филиалы и представительства на территориях других субъектов Российской Федерации.
Саморегулируемая организация аудиторов субъекта РФ имеет правила осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и кодекс профессиональной этики аудиторов, осуществляет внешний контроль качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов и формирует компенсационный фонд саморегулируемой организации аудиторов.
Саморегулируемые организации аудиторов субъекта РФ объединяются в Федеральное саморегулируемое объединение аудиторов, основными функциями которого является защита интересов аудиторов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и координация деятельности саморегулируемых организаций аудиторов субъектов РФ».
6. Автором делается вывод о том, что правовое положение аудируемых лиц должно быть более конкретизировано в Стандартах аудиторской деятельности, а так же договоре на проведение аудита или договоре на оказание услуг, сопутствующих аудиту.
Отмечается, что деятельность таких субъектов аудиторской деятельности как аудируемые лица, Минфин РФ, Совет по аудиторской деятельности, оказывая определенное влияние на рынок аудиторской деятельности, все-таки подчинена выполнениям целей и задач, достигаемых аудиторами и аудиторскими организациями, а потому их функции со временем должны быть ограниченны выработкой государственной политики в этой области и надзором за деятельностью СРО аудиторов.
Теоретическая значимость исследования определяется тем, что диссертантом уточнены теоретические положения о правовом статусе субъектов аудиторской деятельности; разработаны авторские определения таких понятий, как: аудиторская деятельность, субъект аудиторской деятельности, договор на проведение аудита, саморегулируемая организация аудиторов; дополнена классификация субъектов аудиторской деятельности, которая позволяет детально систематизировать их права и обязанности.
Основные положения диссертационной работы могут быть использованы в дальнейших научных исследованиях, посвященных правовым вопросам аудиторской деятельности и саморегулируемым организациям в сфере аудита.
Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что содержащиеся в работе предложения по уточнению статей 3, 4, 17 ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ и их аргументация могут быть использованы органами законодательной власти в процессе совершенствования правового регулирования прав, обязанностей и ответственности аудиторов, аудиторских организаций и других субъектов аудиторской деятельности. Кроме того, с практической точки зрения важность исследования заключается в возможности применения полученных результатов конкретными лицами при получении статуса аудитора, субъектами аудиторской деятельности при заключении договоров на проведение аудита и разработке правил (стандартов) аудиторской деятельности, а так же при создании саморегулируемых организаций аудиторов.
Основные положения и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в системе повышения квалификации при подготовке профессиональных юристов, а также могут быть применены в качестве комментария к ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ.
Материалы и основные результаты исследования могут найти практическое применение в учебном процессе, при разработке учебных программ, специальных методических, учебных пособий, а также при проведении учебных занятий по предпринимательскому праву, гражданскому праву в высших учебных заведениях страны.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Основные положения и выводы, содержащиеся в диссертации, доложены, обсуждены и получили поддержку на научно-методических семинарах, проводимых Московским государственным индустриальным университетом (ГОУ) в 2009 году (тезисы выступления готовятся к изданию).
Результаты работы используются автором в процессе педагогической деятельности - лекциях и семинарах - в Московском государственном индустриальном университете, а также внедрены практическую деятельность аудиторской организации «Академия аудита» и использованы при разработке Правил (стандартов) аудиторской деятельности в этой же аудиторской организации.
Основные направления работы изложены в 7 опубликованных статьях (из которых 2 публикации – в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации).
II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
Во Введении обосновывается актуальность темы, новизна, практическая и научная значимость исследования, определяется его объект, предмет, цель, определяются методы исследования и положения, выносимые на защиту.
Первая глава диссертации «Сущность аудиторской деятельности и классификация субъектов аудиторской деятельности», состоящая из трех параграфов, посвящена исследованию теоретических и нормативно-правовых основ аудиторской деятельности в общем и определению понятия субъектов аудиторской деятельности, в частности.
В первом параграфе первой главы «Понятие и признаки аудиторской деятельности» анализируются основные элементы рассматриваемого вида деятельности, дается понятие аудита, аудиторской деятельности, услуг, сопутствующих аудиту. В науке существует несколько основных подходов к классификации определений понятия «аудит»,[10] причем сам аудит, как правило, является объектом рассмотрения нескольких отраслей права, однако, применительно к настоящему исследованию в рамках рассмотрения настоящей работы аудит анализировался только в соотношении с понятием «аудиторской деятельности». Поэтому перед собственно установлением значения понятия «аудита» применительно к осуществлению аудиторской деятельности автор определяет собственную концепцию при подходе к дефиниции данного термина. Так, выделяется аудит в широком смысле этого понятия, финансовый аудит, внешний аудит. При этом автор приходит к выводу о том, что внутренние аудиторы не являются собственно аудиторами, осуществляющими аудиторскую деятельность, как ее понимает законодатель в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ.
Выявляя специфику аудиторской деятельности в узком смысле, автор исходил, в частности, из того, что в определении аудиторской деятельности, которое содержится в ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ г., на настоящий момент установлено соотношение понятий «аудит» и «аудиторская деятельность», однако, среди ученых нет единого подхода к определению этих терминов. Так, Булгакова Л.И. определяет их как тождественные,[11] другие ученые, напротив, полагают их различными.[12] Устанавливая сущность аудиторской деятельности, автор обосновывает позицию, согласно которой данные термины различны.
Законодатель определяет тождественность понятий аудиторская деятельность и оказание аудиторских услуг и, тем самым, относит аудиторскую деятельность к деятельности по оказанию услуг (глава 39 ГК РФ). Аналогичного мнения придерживаются Е. А. Пучков,[13] А. А. Чирков.[14] Однако некоторые специалисты, например, М. Ивлева, считают, что «предоставление данных услуг (проведение аудита) опосредуется в виде гражданского договора, относящегося по своему содержанию к договору подряда».[15] Автор полагает, что для аудиторской деятельности в части проведения аудита характерно обязательное составление аудиторского заключения, которое является не столько той внешней формой, в которую облекается информация, содержащая выражение мнения аудитора о бухгалтерском учете и отчетности аудируемого лица, сколько есть непосредственный результат проведения аудита. Без предоставления аудиторского заключения аудируемому лицу нет смысла и в проведении самого аудита. Поэтому, учитывая точку зрения Шерстобитова А.Е, согласно которой «передача информации в том случае, когда ее носитель имеет вещный характер, по существу представляет собой передачу вещи, обладающей специфическим свойством носителя информации»,[16] автор приходит к выводу о том, что аудиторская деятельность включает в себя как деятельность по оказанию услуг (оказание услуг, сопутствующих аудиту), так и деятельность по совершению работ (проведение аудита).
Законодатель, определяя, что индивидуальные аудиторы и аудиторские организации не имеют права заниматься иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской, напрямую не устанавливает аудиторскую деятельность в качестве предпринимательской. Между тем, некоторые ученые считают аудиторскую деятельность в узком смысле предпринимательской,[17] хотя, существует и обратная точка зрения (Кожура Р.В.,[18] Нитецкий В.В. [19] ). Несомненно, что аудиторская деятельность в узком смысле этого понятия, осуществляемая индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, является деятельностью предпринимательской, так как обладает всеми признаками последней, а именно: систематичностью и самостоятельностью осуществления деятельности, рисковым характером, направленностью на систематическое получение прибыли и легитимностью.
В целом, спецификой аудиторской деятельности в узком смысле, по мнению автора, являются:
1. Аудиторская деятельность носит предпринимательский характер;
2. Аудиторская деятельность осуществляется специальными субъектами, отвечающими установленным законодательством РФ требованиям (аудиторами и аудиторскими организациями);
3. Аудиторская деятельность включает в себя проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг;
4. Выполнение аудиторской деятельности направлено на защиту интересов как аудируемых лиц, так и третьих лиц, в том числе, государства.
При этом аудиторскую деятельность можно рассматривать так же и в широком смысле, то есть с позиций всего комплекса правовых отношений, возникающих в связи с ее осуществлением между надлежащими субъектами. Иными словами, функционирование какого-либо субъекта в сфере аудиторской деятельности может включать, в том числе, и осуществление контроля и надзора за проведением аудита и оказанием услуг, сопутствующих аудиту.
В результате исследования, проведенного в настоящем параграфе, приводится авторское определение аудиторской деятельности, в котором выявляется специфика ее осуществления (положение 1).
Во втором параграфе первой главы «Правовое регулирование аудиторской деятельности» содержится анализ законодательства и других источников, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности.
Источники, регулирующие аудиторскую деятельность, обладают рядом специфических особенностей, как то: особый порядок регулирования подзаконными актами, влияние международных актов МСА, МСФО (нормы национального законодательства приобрели тенденцию сближения с международными нормами) и др. При этом автор соглашается с точкой зрения И.В. Тордия о комплексности законодательства об аудиторской деятельности.[20]
Отмечается, что регулирование деятельности субъектов в области аудиторской деятельности осуществляется с помощью гражданско-правовых договоров, определяемых законодателем как договоры на оказание аудиторских услуг. Между тем, особенностью договора, предметом которого является проведение аудиторской проверки (аудита), заключается в том, что без составления аудиторского заключения и его предоставления заказчику можно говорить о ненадлежащем исполнении обязательства. Следовательно, для договора на проведение аудита характерны как сами услуги, так и непосредственно результат, выраженный в определенной форме. Кроме того, некоторые положения о договоре подряда вполне применимы и к договорам в области аудиторской деятельности (702, 703, 708 ГК РФ). Таким образом, рассматривая вопрос о договорах, которые регулируют права и обязанности сторон при проведении аудита, автор считает невозможным согласится с мнением А.А. Чиркова, определяющего предметом данных договоров – оказание услуг,[21] однако, поддерживает точку зрения А.Н. Зевайкиной, предлагающей универсальную формулу договора на проведение аудита вследствие соединения элементов договора возмездного оказания услуг и договора подряда.[22] Между тем, договоры, предметом которых является проведение аудита, являются по своему характеру смешанными с присущими только им особенностями. Поэтому, по мнению автора, целесообразнее было бы назвать рассматриваемый вид договора не договором возмездного оказания услуг, а договором на проведение аудита, который, в свою очередь, наряду с договором на оказание услуг, сопутствующих аудиту, составляет более широкую группу договоров в области аудиторской деятельности (положение 3).
Третий параграф первой главы «Понятие и классификация субъектов аудиторской деятельности» посвящен определению круга лиц, которых можно обозначить как субъекты аудиторской деятельности. Автор, учитывая позицию Ф. Кечекьяна,[23] полагает, что лицо становится субъектом аудиторской деятельности, когда оно вступает в правоотношения, возникающие в области аудиторской деятельности.
Определяя понятие субъектов аудиторской деятельности, автор исходил из того, что в ФЗ «Об аудиторской деятельности» прямо указываются следующие субъекты аудиторской деятельности: аудиторские организации (статья 3), аудиторы (статья 4), уполномоченный федеральный орган (статья 15), Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (статья 16), саморегулируемые организации аудиторов (статья 17). Кроме этих субъектов упоминаются и аудируемые лица. А так же можно назвать и лица, которым оказываются услуги сопутствующие аудиту и лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг. При этом, учитывая точку зрения Д.Н. Бахраха, Д.М. Чечот, Л.В. Шестокова,[24] автор приходит к выводу о тождественности понятий «субъекты аудиторской деятельности» и «субъекты правоотношений в области аудиторской деятельности».
Субъекты аудиторской деятельности обладают, наряду с другими, определенными свойствами – легитимностью и характеризуются наличием субъективных прав и субъективных обязанностей, исполнение которых обеспечено возможностью государственного принуждения. Особенностью субъективного права аудитора или аудиторской организации является то, что они вправе отказаться от выполнения своих обязанностей, то есть проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении в специфических «этических» случаях, установленных законодательством.
Автором дается понятие субъектов аудиторской деятельности в узком и широком смыслах. Кроме того, не соглашаясь с точкой зрения А.В. Румянцевой, которая выделила 3 группы субъектов в области правоотношений в области аудиторского финансового контроля,[25] автор предлагает собственную классификацию таких субъектов.
Например, в зависимости от цели вступления в данные правоотношения, участников аудиторской деятельности можно классифицировать следующим образом: субъекты, участвующие в правоотношениях, возникающих при проведении аудита или оказании, сопутствующих ему услуг (аудиторские организации и аудиторы, аудируемые лица, лица, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту) и субъекты, регулирующие аудиторскую деятельность (саморегулируемые организации аудиторов, Министерство финансов РФ, Совет по аудиторской деятельности).
Кроме того, обосновывается классификация и отдельных субъектов аудиторской деятельности. Так, по объему оказываемых услуг, аудиторские организации можно подразделить на «большие», «средние», «малые» и «микроорганизации». Аудируемые лица так же можно подвергнуть классификации по различным основаниям. Например, опираясь на критерий различия в организационно-правовой форме, можно различать аудируемые лица – организации и аудируемые лица - индивидуальные предприниматели. Кроме того, выделяются аудируемые лица, вступающие в отношения в сфере аудиторской деятельности по собственной инициативе и лица, подлежащие в соответствии с законодательством обязательному аудиту (положение 2).
Глава вторая «Правовое положение субъектов аудиторской деятельности», состоящая из трех параграфов, посвящена рассмотрению правового положения основных субъектов аудиторской деятельности и определению рекомендации по усовершенствованию законодательной базы, регулирующей их деятельность.
В первом параграфе второй главы «Правовое положение аудиторов и аудиторских организаций» содержится анализ правового положения индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. В соответствии с положениями российского законодательства, аудитором является физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
Отличительной чертой деятельности аудиторов является ее соответствие определенным этическим принципам, в частности, принципу независимости их деятельности, поэтому аудитор должен отвечать высоким морально-этическим требованиям и иметь должный уровень подготовки. В связи с этим, проанализировав требования, предъявляемые к аудиторам, автор приходит к выводу об их недостаточности и необходимости внесения изменений в законодательство.
В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
В работе доказывается точка зрения, что аудиторская организация обладает не специальной правоспособностью,[26] а исключительной, которая предполагает наличие у юридического лица только таких прав и обязанностей, которые соответствуют целям его деятельности и зафиксированы в его учредительных документах. При этом аудиторская фирма должна изначально удовлетворять требованиям, предъявляемым к ней законодателем.[27]
Устанавливается, что особенность правового положения аудиторов и аудиторских организаций как субъектов аудиторской деятельности заключается, прежде всего, в том, что на их деятельность оказывают большое влияние этические принципы (независимость, честность и др.) и нормы, указанные как непосредственно в Кодексе Этики аудиторов, так и в других нормативных актах. При этом для аудиторов и аудиторских организаций предусмотрена уголовная, административная и гражданская ответственность.[28]
Гражданско-правовая ответственность аудиторов и аудиторских организаций вытекает из нарушений положений, содержащихся в договорах в области аудиторской деятельности. В части возникновения гражданско-правовой ответственности правовые нормы зачастую имеют бланкетный характер. Так, учитывая специфику договоров в области аудиторской деятельности, ответственность по ним может наступать в соответствии с Гражданским кодексом РФ (глава 37 Подряд, глава 39 Возмездное оказание услуг). При этом спецификой ответственности аудиторов и аудиторских организаций является то, что в некоторых случаях законодатель предусмотрел административную (дисциплинарное воздействие) и уголовную ответственность за нарушение аудиторами условий предпринимательского договора.
Лицензирование аудиторской деятельности в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» планируется отменить с 1 января 2010 года. С одной стороны эта акция повлечет в будущем уменьшение доли бюрократизма при осуществлении аудиторской деятельности, с другой стороны, окажет существенную поддержку развитию института саморегулирования аудиторов. Однако после отмены лицензирования необходимо каким-либо другим способом определить целесообразные требования к легитимности лиц, осуществляющих аудиторскую деятельность, поэтому необходимо внести в законодательство обусловленные в настоящей работе изменения (положение 4).
Во втором параграфе второй главы «Правовое положение саморегулируемых организаций аудиторов» рассматриваются предпосылки возникновения, развитие и современное состояние института саморегулирования аудиторов и аудиторских организаций.
Автором отмечается, что саморегулируемые организации аудиторов как субъект аудиторской деятельности, - явление для российской действительности новое, вследствие чего, не достаточно урегулированное нормами права. Поэтому автором предлагается авторское определение понятия СРО аудиторов и обосновывается необходимость установления позиции объединения аудиторов (аудиторских организаций) по территориальному принципу. Кроме того, предлагается создание системы СРО аудиторов в Российской Федерации, включающей в себя саморегулируемые организации субъектов РФ и Федеральную саморегулируемую организацию (положение 5).
В третьем параграфе второй главы «Правовое положение иных субъектов аудиторской деятельности» анализируется правовое положение аудируемых лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), функций Министерства Финансов РФ, Совета по аудиторской деятельности как субъектов аудиторской деятельности. В работе отмечено, что по общему правилу аудируемые лица вступают в отношения с аудиторскими организациями (аудиторами) добровольно, т.е. проводят так называемый инициативный аудит, целью которого является проверка бухгалтерского учета, выявление недостатков его ведения, составления отчетности. Между тем, для некоторых аудируемых лиц действует законодательное правило о проведении обязательного аудита.
Любое аудируемое лицо, вступая в отношения с аудиторской организацией при проведении аудита, начинает нести дополнительные обязанности и пользоваться дополнительными правами, которые обычно указываются в договоре на проведение аудита. Перечень основных прав и обязанностей аудируемых лиц содержится в законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ и в Правилах (Стандартах) аудиторской деятельности. При этом при определении прав и обязанностей аудиторских организаций и лиц, подлежащих аудиту, необходимо учитывать общие правовые, этические и иные принципы.
Кроме того, особенностью ответственности аудируемых лиц является то, что обязанности и ответственность устанавливается как для «руководства» аудируемого лица, так и для именно аудируемого (юридического) лица как субъекта аудиторской деятельности. При этом порядок применения ответственности к данным субъекта не детализирован, поэтому есть основания полагать, что каждый вид ответственности будет наступать в характерной для нее форме (административная – штраф, гражданско-правовая – возмещение убытков).
Государственный контроль над деятельностью в области аудиторской деятельности осуществляет Министерство Финансов РФ. В работе отмечается, что современное законодательство четко определяет права и обязанности Минфина РФ. Однако действующие принципы рыночной экономики предполагают уменьшение доли контроля государства за деятельностью общественных и экономических институтов и увеличение доли независимого негосударственного контроля, что и наблюдается в настоящий момент (положение 6).
В заключении диссертации подведены итоги, в которых содержатся основные выводы, предложения и рекомендации по совершенствованию российского законодательства в области правового регулирования положения субъектов аудиторской деятельности.
По теме диссертации автором было опубликованы следующие работы:
- Шеломанова (Марьина) А.А. Аудиторская деятельность как деятельность предпринимательская // Актуальные проблемы технических, экономических, юридических и социальных наук.: Сборник научных трудов аспирантов и молодых ученых МГИУ Ч. 2 / Под ред. Н.Г. Хохлова. М.: МГИУ, 2005. С. 91-96.
Объем – 0.3.п.л.
- Шеломанова (Марьина) А.А. Законодательство в области аудиторской деятельности // Юридические науки. М., 2006. №4. С. 114-118.
Объем – 0.4.п.л.
- Шеломанова (Марьина) А.А. Договор в области аудиторской деятельности // Вопросы гуманитарных наук. М., 2006. № 3. С. 216-222.
Объем – 0.5.п.л.
- Шеломанова (Марьина) А.А. Саморегулируемые организации в области аудиторской деятельности // Экономика и производство. М., 2006. № 4. С. 59-62. (журнал, включен в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий.)
Объем – 0.4.п.л.
- Шеломанова (Марьина) А.А. Понятие и виды правовых отношений в сфере аудиторской деятельности // Современные гуманитарные исследования. М., 2006. № 5. С. 208 – 212.
Объем – 0.3.п.л.
- Марьина А.А. Комментарий требований к легитимности аудиторов и аудиторских организаций, установленных ФЗ «Об аудиторской деятельности» 2008 г. // Право и образование. 2009. № 7. С. 139-146. (журнал, включен в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий.)
Объем – 0.5.п.л.
- Марьина А.А. Особенности правового положения аудируемых лиц // Труды СГА. 2009. № 7. С. 28-37.
Объем – 0.4. п.л.
Общий объем опубликованных работ – 2.9. п.л.
[1] Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Российская газета, N 267, 31.12.2008.
[2] Федеральный закон N 315-ФЗ от 01 декабря 2007 «О саморегулируемых организациях» (ред. от 23.07.2008) // Российская газета, N 273, 06.12.2007.
[3] Смолянский А.С. Аудит как инструмент и объект государственного регулирования экономики. // Дис.... канд. экон. наук. М., 1998. 167 с.; Грекова З.Н. Аудит и экспертная диагностика финансового положения предприятий. // Дис.... канд. экон. наук. М., 1998. 204 с.; Лукичева А.О. Оценка риска в аудите // Дис.... канд. экон. наук. С.-Пб., 1999. 181 с.; Подольский В.И. Классификация аудиторских организаций // Аудиторские ведомости, 2006, N 9. С. 27.; Подольский В.И. комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М., 2002. С. 20.
[4] Чирков А.А. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг. Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С. 8-9.
[5] Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности. //Аудиторские ведомости.1997. №3. С.13.
[6] Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах. // Дис. … канд. юрид. наук. М., 2004. 207 с.
[7] Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. // Дис.... канд. юрид. наук, Екатеринбург, 2003. С. 166.
[8] Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации // Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 10-11.
[9] Обухов А.А. Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами: основания криминализации, проблемы квалификации и дифференциации ответственности. // Дис. … канд. юрид. наук. Нижний Новгород, 2004. 202 с.
[10] См., например: Банковский контроль и аудит. Под ред. Н.В. Фадейкиной. М., 2002. С. 24.; Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ. М., 1995. С 6.; Э.А. Аренс, Дж. К. Лоббск. Аудит. М., Финансы и статистика. 1995. С 7.
[11] Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 8-9
[12] См.: Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ. М., 1995. С 6.; Данилевский Ю.А. Аудит: учебное пособие. М. 2000.С. 24; Руф А.Л. Аудит в России. // Аудитор 1998. №8. С. 21.
[13] См., например: Пучков Е.А. Правовое регулирование договора возмездного оказания услуг // Дисс…. канд. юрид. наук. М. РГИИС. 2006. 146 с.
[14] Чирков А.А. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг. Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С. 8-9.
[15] Ивлева М. Договор - основа независимости. // Закон. 1994. № 7. С. 62.
[16] Шерстобитов А.Е. Гражданско-правовое регулирование обязательств по передаче информации. Автореферат канд. Дисс. М., 1980. С.17.
[17] Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации. Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 9.
[18] Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс // Аудиторские ведомости. 1997. №11. С. 33.
[19] Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности. //Аудиторские ведомости.1997. №3. С.13.
[20] Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. // Дис.... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 165.
[21] Чирков А.А. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг. Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С. 8-9.
[22] См.: Зевайкина А.Н. Особенности договора оказания аудиторских услуг. // Аудитор. 2003. № 5.; Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый контроль? // Аудитор, 2004, № 4.
[23] Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М.: Издательство АН СССР, 1958. стр. 84.
[24] См.: Бахрак Д.Н. Система субъектов советского административного права // Советское государство и право.1986. №2. С.41; Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты.- Л.: Изд-во ЛГУ, 1968. С. 16; Шестаков А.В. Государственное регулирование предпринимательской деятельности методами финансового контроля. Автореф. дис… док. эконом. наук. М., 2003. С.17.
[25] Румянцева А.В. Правовое регулирование аудита страховых организаций в Российской Федерации. // Дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 2007. С. 113.
[26] Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. // Дис.... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 166.
[27] См.: Захаров В.А. Правовое регулирование создания юридических лиц. Автореф. Дисс… канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2001. С. 16.
[28] См. подробнее: Обухов А.А. Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами: основания криминализации, проблемы квалификации и дифференциации ответственности. // Дис. … канд. юрид. наук. Нижний Новгород, 2004. 202 с.; Тордия И.В. Гражданско-правовые санкции за нарушение аудитором (аудиторской организацией) условий договора об оказании аудиторских услуг. // Проблемы юридической ответственности: история и современность. Статьи по итогам Всероссийской научно-практической конференции. Тюмень: Изд-во ТюмГУ, 2004, Ч. 2. С. 132-137.; Фанталова Н.А. Ответственность аудитора и аудиторской организации. // Юридический мир. М.: Юрид. мир ВК, 2000, № 10. С. 31-40.
